La fiscalité des locaux commerciaux et professionnels

Louer une boutique, un cabinet ou un entrepôt ne s'impose pas comme louer un logement. Les loyers peuvent relever des revenus fonciers ou des bénéfices industriels et commerciaux selon que le local est nu ou équipé. Le bailleur peut soumettre ses loyers à la taxe sur la valeur ajoutée, ce qui est interdit pour l'habitation. Il peut aussi supporter des impôts propres aux locaux d'activité, dont une partie peut être refacturée au locataire.

Ce chapitre présente ces règles du point de vue d'un bailleur particulier ou d'une société civile à l'impôt sur le revenu. Les règles civiles du bail commercial figurent aux chapitres 42 à 48, celles du bail professionnel au chapitre 49. La taxe sur la valeur ajoutée dans l'immobilier locatif est traitée de façon générale au chapitre 123 et la société civile à l'impôt sur les sociétés au chapitre 130.

Le panorama des régimes

Le tableau suivant résume le traitement fiscal de principe selon la nature de la location. TVA y désigne la taxe sur la valeur ajoutée, CFE la cotisation foncière des entreprises, BIC les bénéfices industriels et commerciaux et IS l'impôt sur les sociétés. Il ne remplace pas l'examen de chaque contrat, car un même immeuble peut combiner plusieurs situations.

Le Code général des impôts (CGI) fixe l'ensemble de ces règles et la doctrine administrative, publiée au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), en précise l'application. Les références de la doctrine sont citées dans ce chapitre sous leur identifiant, de la forme BOI suivi d'un code.

Les locaux nus, des revenus fonciers

Le principe

Les loyers d'un local professionnel ou commercial loué nu sont des revenus fonciers, au même titre que ceux d'un logement loué vide. Ils s'additionnent à vos autres revenus fonciers et se déclarent sur la même déclaration. Peu importe que le locataire soit un commerçant, un artisan ou un professionnel libéral, ou que le bail soit commercial, professionnel ou dérogatoire.

Le micro-foncier reste ouvert lorsque le total des revenus fonciers bruts du foyer ne dépasse pas 15 000 € par an. L'abattement forfaitaire de 30 % couvre alors toutes les charges. Au-delà, ou sur option, le régime réel s'applique avec la déclaration n° 2044 (chapitre 120).

Les recettes à déclarer

Le revenu brut comprend les loyers encaissés. Il comprend aussi les dépenses qui incombent normalement au propriétaire mais que le bail met à la charge du locataire, déclarées sur la ligne 212 de la déclaration n° 2044, intitulée « Dépenses mises par convention à la charge des locataires ». La doctrine administrative précise que les remboursements de charges qui incombent légalement au locataire ne sont pas imposables, le bailleur ne pouvant pas non plus déduire les dépenses qu'il a payées pour le compte du locataire (BOI-RFPI-BASE-10-10).

Le droit d'entrée, souvent appelé pas-de-porte, demande une analyse particulière. Selon la même doctrine, il est imposable lorsqu'il constitue un supplément de loyer, c'est-à-dire une condition de la location trouvant son origine dans l'exploitation de l'immeuble. Il ne l'est pas lorsqu'il compense une dépréciation réelle de l'immeuble. Il ne constitue pas un supplément de loyer lorsque le loyer stipulé n'est pas anormalement bas. Faites rédiger la clause avec soin et conservez les éléments qui justifient sa nature.

Lorsque les loyers sont soumis à la TVA, les recettes et les dépenses déductibles se déclarent hors taxe, en application de l'article 33 quater du CGI. Le bailleur n'inclut pas dans ses recettes la TVA perçue mais ne peut pas déduire celle qu'il reverse au Trésor. Lorsque les loyers ne sont pas soumis à la TVA, les dépenses se déduisent en principe TVA comprise.

Les charges déductibles

Les charges déductibles sont celles de l'article 31 du CGI, ventilées sur les lignes de la déclaration n° 2044. Pour un local d'activité, les plus fréquentes sont les suivantes.

• Les taxes foncières et taxes annexes payées par le propriétaire, sur la ligne 227. La taxe d'enlèvement des ordures ménagères suit un traitement particulier précisé par la notice de la déclaration.
• Les intérêts et frais d'emprunt contracté pour acquérir, construire, réparer ou améliorer le local.
• Les primes d'assurance du propriétaire.
• Les frais de gestion, dont les honoraires d'un administrateur de biens et un forfait de 20 € par local pour les autres frais de gestion.
• Les dépenses de réparation et d'entretien.
• Les provisions pour charges de copropriété, régularisées l'année suivante.

Les travaux suivent une règle plus stricte que pour l'habitation. Pour les locaux professionnels et commerciaux, l'article 31 du CGI ne permet de déduire les dépenses d'amélioration que dans des cas limités, notamment lorsqu'elles visent à protéger les locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des personnes handicapées. Les travaux de construction, de reconstruction et d'agrandissement ne sont jamais déductibles. Avant d'engager des travaux importants, faites-les qualifier par un expert-comptable ou par le service des impôts.

Le déficit foncier

Lorsque les charges dépassent les recettes, le déficit qui ne provient pas des intérêts d'emprunt s'impute sur le revenu global dans la limite de 10 700 € par an. Le surplus et la part provenant des intérêts se reportent sur les revenus fonciers des dix années suivantes. La majoration de cette limite pour certains travaux de rénovation énergétique concerne les logements et non les locaux d'activité (chapitre 120).

L'imputation sur le revenu global suppose que le local reste loué jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle de l'imputation. Une vente ou un changement d'affectation avant ce terme entraîne la remise en cause du déficit imputé.

L'immeuble qui combine plusieurs régimes

Un immeuble peut comprendre une boutique louée nue, un logement loué vide et un local équipé loué avec son matériel. Selon la doctrine administrative, seules les dépenses afférentes aux locaux dont les revenus sont fonciers se déduisent des revenus fonciers. Les dépenses communes, comme la taxe foncière de l'immeuble ou la réfection de la toiture, sont ventilées entre les locaux, en général selon la répartition des charges locatives entre occupants (BOI-RFPI-DECLA-20).

Tenez une comptabilité par local dès la première année. Elle facilite la ventilation, la justification en cas de contrôle et la préparation d'une éventuelle option pour la TVA sur une partie seulement de l'immeuble.

Les locaux équipés et la location-gérance

Le critère du matériel d'exploitation

Les profits tirés de la location d'un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation sont des BIC (article 35 du CGI). Il est indifférent que la location comprenne ou non les éléments incorporels du fonds de commerce. La doctrine administrative exige que le matériel soit essentiel à l'exploitation et précise que la location d'un local nu non agencé ne relève pas de cette règle (BOI-BIC-CHAMP-20-60).

Deux exemples tirés de la même doctrine illustrent la frontière. Un médecin radiologue qui loue ses locaux équipés de ses appareils relève des BIC. Un immeuble à usage à la fois commercial et d'habitation, loué en entier en location-gérance moyennant une redevance globale, constitue dans son ensemble un établissement commercial dont le profit relève des BIC.

Les conséquences

Le bailleur d'un local équipé déclare un bénéfice industriel et commercial, selon le régime micro ou réel en fonction de ses recettes, avec une comptabilité et des amortissements au réel. Ses loyers sont soumis de plein droit à la TVA au taux normal de 20 % et il est redevable de la CFE dans les conditions générales. Le régime des plus-values à la revente dépend de la nature de l'activité, professionnelle ou non. Il doit être examiné avec un expert-comptable.

La location-gérance, par laquelle le propriétaire d'un fonds de commerce en confie l'exploitation à un gérant contre une redevance, relève de la même catégorie. Elle obéit à des règles civiles propres, distinctes du bail commercial, qui sortent du champ de ce guide.

L'option pour la TVA sur les loyers

Le champ de l'option

La location de locaux nus est en principe exonérée de TVA (article 261 D du CGI). L'article 260 du CGI permet au bailleur d'opter pour la TVA lorsque le local nu est à usage professionnel. La doctrine administrative en fixe les conditions suivantes (BOI-TVA-CHAMP-50-10).

• Le local doit servir à l'activité économique ou administrative du preneur. Les usages privés sont exclus.
• L'option est possible lorsque le preneur est assujetti à la TVA.
• Lorsque le preneur n'est pas assujetti, le bail doit mentionner expressément l'option.
• Les locaux à usage d'habitation et les locaux à usage agricole sont exclus.

La TVA est alors facturée au taux normal de 20 % sur le loyer. Le locataire assujetti la récupère, de sorte qu'elle ne lui coûte rien. Le locataire qui n'est pas assujetti, comme de nombreux professionnels de santé, la supporte en revanche définitivement, ce qui renchérit son loyer de 20 % et doit être négocié avant la signature.

L'intérêt de l'option

L'option permet au bailleur de déduire la TVA payée sur l'acquisition d'un local neuf soumis à la TVA, sur les travaux et sur certaines charges. Elle est surtout intéressante lorsque le local est acheté neuf ou qu'il fait l'objet de travaux importants. Pour un local ancien acheté sans TVA et peu entretenu, le gain est limité et les obligations déclaratives subsistent.

La franchise en base de TVA, qui dispense les petites entreprises de facturer la taxe, ne s'applique pas aux opérations soumises à la TVA en vertu d'une option spécifique (BOI-RFPI-CTRL-20-20, § 90). Le bailleur qui opte devient donc redevable de la TVA dès le premier euro de loyer, quel que soit le montant de ses recettes.

Exercer l'option, pas à pas

1. Vérifier la situation du locataire. Demandez-lui s'il est assujetti à la TVA et pour quelle activité il utilisera le local. S'il ne l'est pas, prévoyez la mention de l'option dans le bail.
2. Mesurer l'enjeu. Comparez la TVA récupérable sur l'acquisition et les travaux avec le coût administratif des déclarations et l'éventuelle régularisation future.
3. Déclarer l'option au service des impôts des entreprises (SIE). Elle se formule par écrit auprès du service compétent et vaut distinctement pour chaque immeuble ou ensemble d'immeubles, désigné précisément. Elle peut être exercée avant l'acquisition, par exemple au stade de l'avant-contrat.
4. Créer l'espace professionnel. Les déclarations et paiements de TVA se font en ligne sur impots.gouv.fr.
5. Facturer la TVA. Les avis d'échéance ou quittances mentionnent le loyer hors taxe, le taux, la TVA et le montant toutes taxes comprises.
6. Déclarer et reverser la TVA. La TVA collectée sur les loyers est reversée, diminuée de la TVA déductible, selon le régime déclaratif applicable.
7. Conserver les pièces. Gardez la lettre d'option, l'accusé de réception du SIE, les factures d'acquisition et de travaux pendant toute la période de régularisation.

Le régime simplifié d'imposition de la TVA est supprimé à compter du 1er janvier 2027, selon une actualité publiée par impots.gouv.fr. Les obligations déclaratives qui en résultent pour un bailleur sont présentées au chapitre 123. Renseignez-vous auprès du SIE sur le rythme de déclaration qui vous sera applicable.

La durée et la dénonciation

L'option reste en vigueur tant qu'elle n'est pas dénoncée. Elle ne peut l'être qu'à partir du 1er janvier de la neuvième année civile qui suit celle au cours de laquelle elle a été exercée (BOI-TVA-CHAMP-50-10). Un bailleur qui opte en 2026 ne peut donc pas y renoncer avant 2035.

Le changement de locataire ne met pas fin à l'option si le nouveau preneur est assujetti, ou si le nouveau bail consenti à un non-assujetti contient la mention requise. À défaut, l'option cesse pour les locaux concernés. Le renouvellement du bail avec le même locataire n'interrompt pas l'option.

La régularisation de la TVA déduite

Lorsqu'un immeuble cesse d'être affecté à des opérations soumises à la TVA, le bailleur doit reverser une fraction de la TVA qu'il a déduite. Cette fraction est égale à la TVA déduite diminuée d'un vingtième par année ou fraction d'année écoulée depuis la naissance du droit à déduction (article 207 de l'annexe II au CGI). La régularisation n'est due que si la cessation intervient avant le début de la dix-neuvième année qui suit la naissance du droit à déduction.

Une vacance temporaire, justifiée par des circonstances économiques indépendantes de la volonté du bailleur, n'entraîne pas de régularisation selon la doctrine. En cas de vente, la cession à un acquéreur qui poursuit la location soumise à la TVA peut relever du régime des transmissions d'universalité, qui dispense le vendeur du reversement, comme l'a rappelé une réponse ministérielle publiée au Journal officiel du 19 août 2008 (question n° 9355). Le notaire et l'expert-comptable vérifient les conditions de ce régime avant la vente.

L'exemple qui suit est illustratif. Un bailleur achète un local neuf 200 000 € hors taxe, avec 40 000 € de TVA qu'il déduit grâce à l'option. Le locataire part et le local est reloué à un professionnel non assujetti, sans mention de l'option dans le nouveau bail. Si six années ou fractions d'année se sont écoulées, le reversement est de 40 000 € × 14/20, soit 28 000 €. Le décompte exact des années est à vérifier avec le SIE.

La cotisation foncière des entreprises

La location nue de locaux autres que d'habitation rend le bailleur redevable de la CFE lorsque ses recettes annuelles hors taxes atteignent au moins 100 000 € (entreprendre.service-public.gouv.fr). En dessous, il n'est pas concerné. La location de locaux équipés et la location-gérance relèvent en revanche de la CFE dans les conditions de droit commun.

Lorsque la valeur locative des locaux est faible, une base minimum fixée par la commune s'applique. Pour 2026, elle dépend du chiffre d'affaires hors taxes de l'avant-dernière année selon le barème suivant, vérifié le 2 avril 2026.

L'entreprise est exonérée de CFE l'année de sa création et sa base est réduite de moitié l'année suivante, à condition de déposer la déclaration n° 1447-C-SD avant le 31 décembre de l'année de création. La cotisation se paie au plus tard le 15 décembre. Au-delà de 3 000 €, un acompte est dû entre le 26 mai et le 16 juin.

La CFE du locataire, liée à son activité, reste à sa charge et ne peut être confondue avec celle du bailleur. Chacun reçoit son propre avis dans son espace professionnel.

La taxe foncière et les autres taxes refacturées

Ce que le bail peut transférer

Dans un bail commercial, la taxe foncière et les taxes additionnelles, la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, la taxe de balayage ainsi que la taxe annuelle sur les bureaux peuvent être refacturées au locataire, mais seulement si le bail comporte un inventaire précis et limitatif des charges, impôts, taxes et redevances. Sans cet inventaire, le bailleur ne peut rien refacturer (entreprendre.service-public.gouv.fr). Le chapitre 44 détaille ces règles et l'état récapitulatif annuel à adresser au plus tard le 30 septembre de l'année suivante.

Dans un bail professionnel, la répartition des charges et des impôts est libre. À défaut de clause, le bailleur supporte les charges liées à la propriété (chapitre 49).

Le traitement fiscal de la refacturation

Pour le bailleur au régime réel des revenus fonciers, la taxe foncière payée est déductible sur la ligne 227 de la déclaration n° 2044. La taxe foncière remboursée par le locataire en application du bail est une dépense du propriétaire mise par convention à la charge du locataire. Elle s'ajoute donc aux recettes sur la ligne 212. L'opération est neutre pour le revenu imposable, mais les deux lignes doivent être servies.

Lorsque les loyers sont soumis à la TVA, interrogez le SIE ou votre expert-comptable sur le traitement des sommes refacturées au locataire au regard de la TVA. Une erreur sur ce point se répète chaque année et peut entraîner des rappels sur plusieurs exercices.

La taxe annuelle sur les bureaux

Le champ

En Île-de-France et dans les départements des Alpes-Maritimes, des Bouches-du-Rhône et du Var, une taxe annuelle frappe les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement. Elle est due par le propriétaire, l'usufruitier ou le titulaire de certains droits réels qui dispose du local au 1er janvier de l'année d'imposition. Elle est due pour l'année entière, même si le local est vendu en cours d'année.

Le formulaire n° 6705-B de 2025 exonère, pour un même propriétaire à une même adresse, les surfaces inférieures aux seuils suivants. Au-delà du seuil, la taxe s'applique dès le premier mètre carré.

Les tarifs et la déclaration

Le tarif au mètre carré dépend de la catégorie du local et de la circonscription tarifaire. Pour 2025, le tarif normal des bureaux allait de 25,77 € dans la première circonscription d'Île-de-France à 5,74 € dans la quatrième et à 0,99 € dans les trois départements de la région Provence-Alpes-Côte d'Azur. À titre d'illustration, 150 m² de bureaux situés dans la quatrième circonscription auraient supporté 861 € de taxe en 2025. Les tarifs sont actualisés chaque année et figurent sur le formulaire de l'année.

La taxe est déclarée sur le formulaire n° 6705-B et payée auprès du comptable du lieu de situation des locaux avant le 1er mars de chaque année (impots.gouv.fr). Elle est refacturable au locataire d'un bail commercial si l'inventaire des charges la mentionne. Pour le bailleur aux revenus fonciers, elle suit alors le même traitement que la taxe foncière refacturée.

La plus-value à la revente

Un local professionnel ou commercial détenu directement par un particulier, ou par une société civile soumise à l'impôt sur le revenu, relève du régime des plus-values immobilières des particuliers, avec ses abattements pour durée de détention et sa surtaxe éventuelle (chapitre 136). Les loyers ayant été imposés en revenus fonciers, aucune réintégration d'amortissement n'intervient.

Un local détenu par une société à l'IS relève des plus-values professionnelles, calculées sur la valeur nette comptable après amortissements (chapitre 130). Un local équipé loué dans le cadre d'une activité de BIC doit faire l'objet d'une analyse spécifique, selon que l'activité est professionnelle ou non. La vente d'un local neuf ou les règles de TVA immobilière à la revente sont traitées aux chapitres 82 et 123.

Un exemple chiffré complet

L'exemple qui suit est illustratif. Les montants sont des hypothèses et ne valent pas calcul pour votre situation.

La situation

Un bailleur particulier achète en 2026 une boutique ancienne sans TVA sur le prix. Il la loue nue à un commerçant assujetti en bail commercial. Le loyer annuel est de 15 600 € hors taxe. Le bail prévoit la refacturation de la taxe foncière, de 1 800 €.

Le bailleur opte pour la TVA afin de récupérer la TVA sur 30 000 € hors taxe de travaux de réparation et d'entretien de la devanture et de la toiture, réalisés la première année. Il ne perçoit pas d'autres revenus fonciers et son taux marginal d'imposition est de 30 %.

La première année

Les revenus fonciers bruts de 15 600 € dépassent 15 000 €. Le régime réel s'impose et les montants sont retenus hors taxe.

Les recettes de 17 400 € couvrent les 4 200 € d'intérêts, si bien que tout le déficit provient des autres charges. Le bailleur impute 10 700 € sur son revenu global, ce qui représente une économie d'impôt sur le revenu d'environ 3 210 € au taux de 30 %. Les 8 270 € restants se reportent sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

Côté TVA, le bailleur collecte 3 120 € sur les loyers de l'année et déduit 6 000 € sur les travaux. Il dispose d'un crédit de TVA de 2 880 €, dont il peut demander le remboursement ou qu'il impute sur les déclarations suivantes, selon les règles applicables. Ce calcul ne tient pas compte de la TVA éventuelle sur les sommes refacturées.

La deuxième année

Sans travaux et avec 4 000 € d'intérêts, les charges s'élèvent à 6 170 €. Le revenu foncier net est de 11 230 €. Après imputation du déficit reporté de 8 270 €, le revenu imposable est de 2 960 €.

Au taux marginal de 30 %, l'impôt sur le revenu correspondant est de 888 €. Les prélèvements sociaux de 17,2 % applicables aux revenus fonciers représentent 509 €. Le bailleur reste redevable de la TVA sur les loyers, soit 3 120 € collectés et reversés, sans coût pour le locataire assujetti qui la récupère.

Ce que montre l'exemple

L'option pour la TVA a permis de récupérer 6 000 € sur les travaux, en contrepartie d'un engagement d'au moins neuf années civiles et d'obligations déclaratives. Le déficit foncier a absorbé la plus grande partie des loyers des deux premières années. La boutique doit cependant rester louée jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant l'imputation pour conserver le bénéfice du déficit imputé sur le revenu global.

Les erreurs fréquentes

• Déclarer en revenus fonciers les loyers d'un local loué avec son matériel d'exploitation, qui relèvent des BIC et de la TVA de plein droit.
• Déduire des revenus fonciers des travaux d'amélioration ou d'agrandissement d'une boutique, alors que la loi ne le permet que dans des cas limités.
• Opter pour la TVA sans mesurer l'engagement de neuf années civiles et le risque de régularisation en cas de relocation à un non-assujetti.
• Oublier la mention de l'option dans le bail consenti à un locataire non assujetti.
• Déclarer les loyers toutes taxes comprises alors que le bailleur soumis à la TVA doit les déclarer hors taxe.
• Refacturer la taxe foncière sans inventaire précis et limitatif des charges dans le bail commercial.
• Omettre la ligne 212 de la déclaration n° 2044 lorsque la taxe foncière est refacturée.
• Ignorer la taxe annuelle sur les bureaux d'un local situé en Île-de-France ou dans les Alpes-Maritimes, les Bouches-du-Rhône ou le Var, dont la déclaration est due avant le 1er mars.
• Vendre un local soumis à la TVA sans faire vérifier les conditions d'une dispense de régularisation.

Liste de contrôle

1. La nature de la location est identifiée, local nu dont les loyers sont des revenus fonciers ou local équipé du matériel d'exploitation dont les loyers relèvent des BIC.
2. Le total des revenus fonciers bruts du foyer est comparé au seuil du micro-foncier.
3. Les travaux envisagés sont qualifiés, réparation et entretien d'un côté, amélioration, construction ou agrandissement de l'autre.
4. L'intérêt de l'option pour la TVA est chiffré, avec la TVA récupérable, la durée d'engagement et le risque de régularisation.
5. L'option, si elle est retenue, est déclarée au SIE pour l'immeuble concerné et mentionnée dans le bail lorsque le locataire n'est pas assujetti.
6. L'espace professionnel est créé et le rythme des déclarations de TVA est connu.
7. Les loyers et charges sont déclarés hors taxe lorsque la TVA s'applique.
8. Le seuil de 100 000 € de recettes pour la CFE des locations nues est surveillé.
9. Le bail commercial comporte un inventaire précis et limitatif des charges, impôts et taxes refacturés.
10. La taxe foncière refacturée figure en recette sur la ligne 212 et la taxe payée en charge sur la ligne 227.
11. La taxe annuelle sur les bureaux est vérifiée pour tout local situé dans une zone concernée.
12. Un tableau de suivi par local conserve la date d'option, la TVA déduite et les années de régularisation restantes.
13. Les pièces justificatives sont conservées au moins pendant la période de régularisation et le délai de reprise de l'administration.