Les conventions fiscales et l'immobilier

Dès qu'un immeuble, son propriétaire ou un héritier se trouve hors de France, deux États peuvent prétendre imposer le même loyer ou la même succession. Les conventions fiscales conclues par la France répartissent ce droit d'imposer et organisent l'élimination de la double imposition. Elles ne créent aucun impôt, mais elles peuvent priver la France d'un droit que sa loi interne lui donne ou au contraire réduire l'impôt français grâce à un crédit d'impôt.

Ce chapitre expose la règle d'imposition des revenus immobiliers dans l'État de situation, les clauses visant les sociétés à prépondérance immobilière, les méthodes d'élimination des doubles impositions, l'impôt sur la fortune immobilière (IFI) et les conventions en matière de successions et de donations. Il se termine par un tableau des principaux pays vérifié sur les textes publiés par l'administration. Le domicile fiscal est présenté au chapitre 4, le non-résident aux chapitres 115 à 117 et le résident propriétaire à l'étranger au chapitre 119. Le droit applicable est celui du 25 octobre 2026.

La convention fiscale et sa place dans le droit

Un traité qui répartit le droit d'imposer

Une convention fiscale est un traité conclu entre la France et un autre État ou territoire. Elle détermine, pour chaque catégorie de revenu, lequel des deux États peut imposer et comment l'État de résidence tient compte de l'impôt payé dans l'autre. La plupart des conventions françaises suivent le modèle de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

La France n'impose un revenu que si sa loi interne le prévoit et si la convention lui en laisse le droit. Les définitions conventionnelles de la résidence prévalent sur celles du droit interne (chapitre 4). Le Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) souligne que ses commentaires généraux n'ont qu'un caractère indicatif et doivent toujours être complétés par la lecture de la convention applicable (BOI-INT-DG-20-20-100, § 1).

Le réseau des conventions françaises

L'administration publie la liste des conventions en vigueur au 1er janvier 2026 dans l'annexe BOI-ANNX-000306 du 29 avril 2026. Chaque instrument y porte un code selon les impôts visés, IR pour l'impôt sur le revenu, IF pour l'impôt sur la fortune, S pour les successions, D pour les donations et DE pour les droits d'enregistrement. Une même relation bilatérale peut reposer sur plusieurs textes de dates différentes.

La même annexe signale les conventions suspendues ou dénoncées, comme celles conclues avec le Burkina-Faso et le Mali, dénoncées à compter du 1er janvier 2025. Un État absent de la liste, comme le Costa Rica ou le Pérou, n'est lié à la France par aucune convention fiscale.

La convention multilatérale

La convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (CML) modifie de nombreuses conventions bilatérales sans les renégocier. La France l'a signée à Paris le 7 juin 2017 et elle est entrée en vigueur à son égard le 1er janvier 2019 (BOI-ANNX-000511). L'annexe donne, pour chaque État, la date d'effet de la modification et un lien vers une version consolidée de la convention.

La modification s'applique aux impôts autres que les retenues à la source à compter du 1er janvier 2023 pour l'Espagne, du 1er janvier 2025 pour l'Allemagne et du 1er janvier 2020 pour les Pays-Bas (même source). Certaines conventions importantes, comme celles conclues avec l'Italie, la Suisse ou le Luxembourg, n'y figurent pas. Pour une opération immobilière, lisez la version consolidée publiée sur impots.gouv.fr.

Les revenus immobiliers dans les conventions

La règle de l'État de situation

La plupart des conventions attribuent à l'État où l'immeuble est situé le droit d'imposer les revenus qu'il produit (BOI-INT-DG-20-20-40, § 10). Les loyers d'un logement français appartenant à un résident étranger sont donc en principe imposables en France. Ceux d'un logement espagnol appartenant à un résident de France sont imposables en Espagne. Les conventions définissent en général les biens immobiliers par référence au droit de l'État où ils sont situés (même source, § 30).

Cette attribution n'est souvent pas exclusive. La convention franco-espagnole dispose que les revenus qu'un résident d'un État tire de biens immobiliers situés dans l'autre État « sont imposables dans cet autre Etat » (article 6, version consolidée). L'État de résidence conserve alors le droit d'imposer et élimine la double imposition selon l'article prévu à cet effet. À l'inverse, la convention franco-belge du 10 mars 1964 dispose que ces revenus « ne sont imposables que » dans l'État de situation, ce qui conduit l'État de résidence à les exonérer (article 3, version consolidée).

Les revenus couverts

L'article sur les revenus immobiliers vise les revenus de l'exploitation directe, de la location ou de toute autre forme d'exploitation des biens immobiliers (convention franco-espagnole, article 6, § 3). La location nue et la location meublée relèvent donc en principe du même article. La doctrine précise que l'article sur les bénéfices des entreprises ne s'applique pas aux revenus couverts par un article spécifique comme celui des revenus immobiliers (BOI-INT-DG-20-20-40, § 20). Un loueur en meublé, même professionnel, reste donc imposable dans l'État de situation sur ses loyers.

Les biens comprennent en général leurs accessoires et l'usufruit des biens immobiliers (convention franco-espagnole, article 6, § 2). Plusieurs conventions étendent la règle aux parts de sociétés qui donnent à leur détenteur la jouissance d'un immeuble. La convention franco-espagnole rend ainsi imposables dans l'État de situation les revenus que l'associé tire de l'utilisation directe ou de la location de l'immeuble dont ses parts lui donnent la jouissance (article 6, dernier paragraphe). La France assimile de son côté à des revenus immobiliers les revenus tirés d'un immeuble français détenu par des parts ou droits dans une société, une fiducie ou une entité comparable (BOI-INT-DG-20-20-40, § 30).

Les sociétés transparentes et les conflits de qualification

Une société civile immobilière (SCI) soumise à l'impôt sur le revenu (IR) est transparente en France. Ses associés sont imposés sur leur quote-part comme s'ils détenaient l'immeuble. L'État de situation d'un immeuble étranger peut au contraire la regarder comme une société de capitaux et l'imposer à son propre impôt sur les sociétés (IS). Ce conflit de qualification peut laisser subsister une double imposition que la convention ne règle pas toujours (Guide des sociétés immobilières, La société et les associés à l'étranger). Avant d'acheter à l'étranger par une SCI française, faites établir la qualification de la société dans les deux États.

Les plus-values et les sociétés à prépondérance immobilière

Les immeubles

Les gains tirés de l'aliénation de biens immobiliers sont en règle générale imposables dans l'État où ces biens sont situés (BOI-INT-DG-20-20-40, § 50). Les plus-values sur les autres biens restent en principe imposables dans l'État de résidence du cédant, sous réserve des exceptions prévues (§ 40). La convention franco-belge range les profits de cession d'immeubles dans l'article des revenus immobiliers (article 3, § 4), avec la même conséquence d'imposition exclusive dans l'État de situation.

Les parts de sociétés à prépondérance immobilière

Une société à prépondérance immobilière (SPI) est une société dont l'actif est principalement composé d'immeubles. Sans clause particulière, la cession de ses parts relèverait de l'article résiduel des plus-values et ne serait imposable que dans l'État de résidence du cédant. De nombreuses conventions donnent expressément à la France le droit d'imposer les plus-values sur les parts de sociétés non cotées à prépondérance immobilière en France, au sens du droit interne (BOI-INT-DG-20-20-40, § 50). Les cessions de parts des sociétés de l'article 1655 ter du Code général des impôts (CGI) sont en général traitées comme des cessions de l'immeuble lui-même (même paragraphe).

La CML a introduit dans plusieurs conventions une clause fondée sur une période d'observation. La convention franco-espagnole consolidée rend imposables dans l'État de situation les gains sur des actions ou droits comparables, y compris des participations dans une société de personnes ou une fiducie, si, à tout moment au cours des 365 jours qui précèdent l'aliénation, ces droits tirent directement ou indirectement plus de 50 % de leur valeur de biens immobiliers situés dans cet État (article 13, § 1, b, issu de l'article 9 de la CML). La convention franco-portugaise consolidée contient une clause identique (article 14, § 1, version consolidée).

Les conventions plus anciennes procèdent autrement. Le protocole de la convention franco-italienne rend imposables dans l'État de situation les gains sur les parts d'une société détenant un immeuble lorsque cet État les impose comme des gains immobiliers, à l'exclusion des immeubles que la société affecte à sa propre exploitation (point 8, a). Le protocole final de la convention franco-belge permet à la France de traiter comme des biens immobiliers les droits sociaux de certaines sociétés à objet immobilier (point 2). Pour chaque cession de parts, lisez la clause exacte et sa date d'appréciation.

L'articulation avec le droit interne

Lorsqu'aucune convention ne s'y oppose, une personne non domiciliée en France est soumise au prélèvement de l'article 244 bis A du CGI sur les plus-values tirées d'immeubles français et de parts de sociétés non cotées à prépondérance immobilière (BOI-INT-DG-20-20-40, § 50). Ce prélèvement est présenté au chapitre 116.

Les méthodes d'élimination de la double imposition

Le rôle de l'État de résidence

Lorsque l'État de situation impose un revenu et que la convention laisse aussi ce droit à l'État de résidence, c'est à ce dernier d'éliminer la double imposition (BOI-INT-DG-20-20-100, § 10). Les conventions ne visent que la double imposition d'une même personne sur le même revenu, non celle d'une société et de son associé (§ 20). Deux principes coexistent, l'imputation et l'exemption (§ 30 à § 50).

Le crédit d'impôt égal à l'impôt français

Dans cette méthode, la France inclut le revenu étranger dans la base de l'impôt puis accorde un crédit égal à l'impôt français correspondant à ce revenu. Le BOFiP précise que cette méthode conduit à l'exemption des revenus de source étrangère (BOI-INT-DG-20-20-100, § 43). Le crédit se calcule en multipliant l'impôt dû sur l'ensemble des revenus par le rapport entre le revenu net de source étrangère et le revenu net imposable (§ 45). La brochure pratique de l'impôt sur le revenu 2026 précise que le crédit est accordé quel que soit le montant de l'impôt effectivement payé à l'étranger (brochure 2026, revenus de source étrangère, p. 366).

Le revenu étranger relève ainsi le taux applicable aux autres revenus du foyer sans être imposé une seconde fois. Les revenus fonciers concernés se déclarent sur la déclaration n° 2044 au régime réel, se reportent en case 4BA ou 4BE de la déclaration n° 2042 et sont isolés en case 4BL ou 4BK. Ils figurent aussi sur la déclaration n° 2047, dont le total se reporte en case 8TK. Ils sont exclus de l'assiette des acomptes du prélèvement à la source (même brochure, p. 366 et 367).

Le crédit égal à l'impôt étranger

Dans cette variante, la France accorde un crédit égal à l'impôt effectivement payé à l'étranger, dans la limite de l'impôt français afférent au revenu étranger (BOI-INT-DG-20-20-100, § 40 et § 43). L'impôt étranger doit avoir été prélevé conformément à la convention. Si l'impôt étranger dépasse l'impôt français correspondant, l'excédent ne peut pas s'imputer sur l'impôt dû au titre des autres revenus du foyer et n'est pas restituable (brochure 2026, p. 366).

La convention franco-espagnole l'applique notamment aux gains de l'article 13, § 1 et § 2, ce qui vise les plus-values immobilières, alors que les loyers de l'article 6 bénéficient du crédit égal à l'impôt français (article 24, § 1, a). Une même convention peut donc prévoir des méthodes différentes pour les loyers et pour la plus-value du même immeuble.

L'exonération avec taux effectif

Dans la méthode de l'exemption, la France n'impose pas le revenu étranger. Avec la règle du taux effectif, elle le retient toutefois pour déterminer le taux applicable aux autres revenus (BOI-INT-DG-20-20-100, § 50 et § 60). Le calcul s'effectue en trois temps, l'impôt sur l'ensemble des revenus, sa multiplication par le rapport entre les revenus imposables en France et le revenu total, puis l'application des réductions et crédits d'impôt (§ 70). Les revenus fonciers concernés se déclarent uniquement en case 4EA au régime réel ou 4EB au micro-foncier de la déclaration n° 2042 C (brochure 2026, p. 367).

La règle du taux effectif ne s'applique pas aux personnes non domiciliées en France. L'année d'un changement de domicile, seuls les revenus de la période de domiciliation en France sont retenus pour le taux (BOI-INT-DG-20-20-100, § 80). Le chapitre 120 en tire les conséquences pour l'année du départ ou du retour.

L'absence de convention

En l'absence de convention, les revenus de source étrangère d'un résident sont imposables en France sans élimination d'une éventuelle double imposition (brochure 2026, p. 365). L'impôt payé hors de France n'est pas déductible du revenu (même page). Une ancienne doctrine admettait la déduction des impôts étrangers de la base imposable des plus-values. Une réponse ministérielle publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale le 6 décembre 2016 (question n° 94324) constate qu'elle n'a pas été reprise au BOFiP et que le régime de l'article 150 U ne distingue pas selon la situation géographique du bien. Le résident supporte donc les deux impôts.

Le droit interne prévoit cependant des imputations ponctuelles. L'article 980 du CGI permet d'imputer sur l'IFI un impôt étranger comparable payé sur un immeuble situé hors de France. L'article 784 A permet d'imputer sur les droits de succession français l'impôt successoral acquitté à l'étranger sur les biens qui y sont situés. Ces deux mécanismes sont détaillés plus loin.

Le tableau comparatif des méthodes

Les prélèvements sociaux

La France considère la contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) comme des impôts sur le revenu au sens des conventions. Elles entrent donc dans le champ des dispositions d'élimination des doubles impositions, sauf rédaction contraire (BOI-INT-DG-20-20-100, § 110). Les conventions avec Bahreïn et l'Inde ne visent que la CRDS. Celles conclues avec Monaco, la Polynésie française et Saint-Martin ne visent ni l'une ni l'autre. La convention franco-britannique de 2008 exclut expressément l'imputation de la CSG et de la CRDS sur l'impôt britannique (même paragraphe).

Pour l'application des crédits d'impôt, l'impôt français s'entend en général de l'impôt sur le revenu augmenté des prélèvements sociaux (brochure 2026, p. 366). Un non-résident imposé en France sur des revenus soumis à la CSG et à la CRDS peut demander à son État de résidence de les imputer sur son impôt local, certaines administrations étrangères contestant toutefois cette qualification (BOI-INT-DG-20-20-100, § 120 et § 130).

Le tableau des principaux pays

Le tableau ci-dessous croise la liste des conventions en vigueur au 1er janvier 2026 (BOI-ANNX-000306), le tableau des méthodes de la brochure 2026 (p. 365), dont l'administration précise qu'il couvre sauf exceptions les revenus immobiliers, ainsi que la lecture des textes publiés sur impots.gouv.fr pour l'Espagne, le Portugal, l'Italie et la Belgique. La colonne des successions reprend les instruments codés S ou D dans l'annexe.

Pour l'Espagne, la plus-value immobilière relève en revanche du crédit égal à l'impôt espagnol plafonné à l'impôt français (article 24, § 1, a, ii). Pour le Portugal, les revenus immobiliers et les plus-values imposables au Portugal sont exonérés en France, qui peut les retenir pour le taux (article 24, § 1, a et b). Pour la Belgique, l'exonération des revenus imposables exclusivement en Belgique figure à l'article 19 B, avec la règle de progressivité. La présentation de la Suisse et du Portugal dans l'annexe ne permet pas d'identifier avec certitude l'instrument successoral en vigueur, ce qu'un notaire vérifiera avant toute transmission.

L'IFI et les conventions

Un résident de France est soumis à l'IFI sur ses immeubles situés en France et à l'étranger, un non-résident sur ses seuls immeubles français (chapitres 82 et 117). Les conventions qui couvrent la fortune attribuent en général à l'État de situation le droit d'imposer la fortune constituée par les immeubles. La convention franco-espagnole applique la même règle aux actions d'une société dont l'actif est principalement immobilier, détenues directement ou par des entités interposées (article 23, § 1). Pour un résident de France, l'IFI est alors calculé après imputation d'un crédit égal à l'impôt espagnol payé sur cette fortune, plafonné à l'impôt français afférent (article 24, § 1, b).

En l'absence de convention, ou lorsque la convention partage le droit d'imposer, l'article 980 du CGI permet d'imputer sur l'IFI un impôt étranger de caractéristiques comparables. L'imputation est limitée à l'IFI afférent aux immeubles situés dans l'État concerné, calculée pays par pays. L'excédent n'est jamais restitué. Les impôts locaux de type taxe foncière n'ouvrent pas droit à imputation. La demande se fait par l'annexe 6 de la déclaration n° 2042-IFI (BOI-PAT-IFI-50-20, § 40 à § 90).

Les conventions en matière de successions et de donations

Des conventions peu nombreuses

Les conventions successorales sont beaucoup moins nombreuses que les conventions sur les revenus. Parmi les pays du tableau précédent, l'Allemagne, l'Espagne, les États-Unis, l'Italie, la Belgique, le Maroc et le Royaume-Uni sont liés à la France par un instrument codé S dans l'annexe BOI-ANNX-000306. Seuls certains couvrent aussi les donations, comme ceux conclus avec l'Allemagne et l'Italie. Pour les donations entre vifs, l'absence de convention est la situation la plus fréquente.

Les règles conventionnelles

Ces conventions répartissent le droit d'imposer selon l'État de résidence du défunt ou du donateur et la situation des biens. La résidence du bénéficiaire n'est pas prise en compte. Les immeubles sont imposés dans l'État de situation et la France perd en général le droit d'imposer les biens situés à l'étranger qui reviennent à un héritier domicilié en France (BOI-ENR-DMTG-10-10-30, § 420). Les conventions prévalent sur l'article 750 ter du CGI et neutralisent en général la règle qui permet d'imposer en France tous les biens reçus par un héritier domicilié en France depuis six ans au moins (§ 420 et § 430). Certaines conventions conservent à la France le droit d'imposer les parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué d'immeubles français (§ 420).

Certaines conventions prévoient que, lorsqu'elles exonèrent des biens, les droits français sur les biens restant imposables se calculent au taux effectif, c'est-à-dire au taux moyen qui s'appliquerait si tous les biens étaient retenus selon le droit interne (§ 440). L'impôt payé à l'étranger n'est imputable que s'il porte sur des biens que la convention permet à cet État d'imposer et que la France peut aussi imposer (§ 430).

L'exemple de la convention franco-espagnole

La convention du 8 janvier 1963 ne reste en vigueur que pour ses dispositions générales et ses dispositions successorales, ses articles relatifs aux revenus étant devenus caducs (convention successorale franco-espagnole, préambule). Les immeubles et leurs accessoires ne sont soumis à l'impôt sur les successions que dans l'État où ils sont situés (article 30). Chaque État peut calculer l'impôt sur les biens qu'il impose exclusivement au taux applicable à l'ensemble des biens imposables selon sa loi interne (article 36). La convention ne s'applique pas aux droits sur les donations entre vifs, sous réserve de deux articles d'égalité de traitement (article 29, § 6).

Sans convention successorale

En l'absence de convention, l'article 750 ter du CGI soumet aux droits français tous les biens du défunt ou du donateur domicilié en France, où qu'ils soient situés (chapitre 117 et Guide des sociétés immobilières, La transmission internationale des parts). L'impôt successoral acquitté à l'étranger sur les biens qui y sont situés est imputable sur l'impôt français, dans la limite de l'impôt afférent à ces biens. Seuls les droits de mutation proprement dits sont imputables, à l'exclusion des pénalités et intérêts, après conversion au cours pratiqué sur la place de Paris au jour du paiement. La demande se fait sur l'imprimé n° 2740, avec la preuve d'un impôt définitivement dû (BOI-ENR-DMTG-10-50-60, § 1 à § 90).

Les situations particulières

Les couples, les enfants et l'indivision

La résidence au sens d'une convention s'apprécie personne par personne. Deux époux peuvent ainsi relever de deux États différents. Les époux et partenaires d'un pacte civil de solidarité (PACS) sont imposés en commun en France dès que l'un d'eux y est domicilié, le conjoint non domicilié n'y étant imposé que sur ses revenus de source française, sous réserve des conventions (chapitre 4). Pour l'immeuble espagnol d'un couple résident de France, la convention s'applique à chacun pour sa part.

Les concubins forment deux foyers fiscaux et les enfants mineurs propriétaires suivent les règles du foyer auquel ils sont rattachés. En indivision, chaque indivisaire relève de la convention de son État de résidence, ce qui peut conduire à des méthodes différentes pour un même immeuble (chapitre 8).

Le démembrement

L'usufruit étant compris dans la définition conventionnelle des biens immobiliers, l'usufruitier qui perçoit les loyers d'un immeuble étranger applique la méthode prévue pour ces revenus. Le nu-propriétaire n'est concerné qu'à la cession ou à l'extinction de l'usufruit (chapitre 7). Pour l'IFI, l'usufruitier résident de France déclare en principe la pleine propriété, y compris pour un bien étranger.

Les sociétés à l'IR, à l'IS et le changement de régime

Pour une SCI à l'IR, la convention s'applique au niveau de chaque associé, sous réserve du conflit de qualification décrit plus haut. Une société à l'IS est elle-même résidente au sens des conventions, départagée en cas de double résidence par son siège de direction effective (convention franco-espagnole, article 4). L'IS français est en principe territorial, ce qui change l'analyse d'un immeuble étranger détenu par une société française (Guide des sociétés immobilières, La société et les associés à l'étranger).

Une société qui passe de l'IR à l'IS transforme les loyers de ses associés en dividendes. Les dividendes relèvent d'un autre article de la convention, avec sa propre méthode d'élimination et une éventuelle retenue à la source dans l'État de la société. Une clause visant les parts de SPI peut en outre continuer de s'appliquer à la cession des titres. Faites chiffrer ce changement dans les deux États avant toute option (chapitre 100).

L'outre-mer

Les collectivités d'outre-mer dotées de l'autonomie fiscale et la Nouvelle-Calédonie sont traitées comme des territoires distincts, liés à la France par des conventions qui figurent dans l'annexe BOI-ANNX-000306, comme celles conclues avec Saint-Martin, Saint-Barthélemy, Saint-Pierre-et-Miquelon, la Polynésie française et la Nouvelle-Calédonie. Selon la brochure 2026, Saint-Martin relève du crédit égal à l'impôt français et la Nouvelle-Calédonie et Saint-Pierre-et-Miquelon de l'exonération avec taux effectif (p. 365). Les départements d'outre-mer font partie du territoire fiscal français et aucune convention ne s'y applique (chapitre 121).

Le cas de Monaco est particulier. Les personnes de nationalité française qui transfèrent leur domicile à Monaco restent soumises à l'impôt français comme si elles étaient domiciliées en France, en application de l'article 7 de la convention de 1963 (BOI-IR-DOMIC-20, § 200 à § 220).

Les situations transitoires

Une convention nouvelle ne s'applique qu'à compter de la date d'effet qu'elle fixe et les revenus antérieurs restent régis par l'ancienne convention. Les dates de publication au Journal officiel de l'annexe ne sont pas des dates d'entrée en vigueur. Pour la Grèce, l'annexe mentionne une convention du 11 mai 2022 publiée au Journal officiel le 10 janvier 2024, tandis que la brochure 2026 range ce pays parmi les États de l'exonération avec taux effectif. Vérifiez la méthode dans le texte en vigueur pour l'année de perception.

Les modifications issues de la CML s'appliquent aux dates fixées par l'annexe BOI-ANNX-000511. Une cession de parts de SPI espagnole intervenue avant cette date relève de l'ancienne rédaction de l'article 13. La suspension ou la dénonciation d'une convention fait à l'inverse disparaître les crédits d'impôt et les exonérations à compter de la date qu'elle fixe.

Le projet de loi de finances pour 2027, déposé le 1er octobre 2026, est en discussion au 25 octobre 2026 et aucune de ses mesures n'est adoptée. Il prévoit selon la présentation du Gouvernement une revalorisation de 2,1 % des tranches du barème pour les revenus de 2026, qui modifierait les montants des exemples ci-dessous sans changer les mécanismes conventionnels.

Les exemples chiffrés

Les exemples qui suivent sont illustratifs. Les montants étrangers sont des hypothèses et l'impôt de l'autre État n'est pas calculé selon son droit. Les calculs français utilisent le barème des revenus de 2025 (chapitre 45), sans décote ni réduction d'impôt, ainsi que les barèmes des plus-values et des successions des chapitres 88 et 106.

Premier exemple, les quatre méthodes appliquées au même loyer

Un couple marié résident de France, soumis à imposition commune avec deux parts, déclare 60 000 € de revenus imposables de source française. Il perçoit 10 000 € de revenus fonciers nets d'un appartement situé à l'étranger, calculés selon les règles françaises, sur lesquels il a payé 1 500 € d'impôt dans l'État de situation. L'impôt français est de 4 207,98 € sur 60 000 € et de 7 207,98 € sur 70 000 €.

Les trois méthodes conventionnelles donnent ici le même impôt. Le revenu étranger coûte 1 970,29 € d'impôt français par le seul effet du taux, auxquels s'ajoutent 1 500 € d'impôt étranger. Sans convention, le coût total atteint 3 000 € d'impôt français et 1 500 € d'impôt étranger, soit 4 500 €, hors prélèvements sociaux. Si l'impôt étranger n'avait été que de 600 €, le crédit égal à l'impôt étranger aurait limité le crédit à 600 € et porté l'impôt français à 6 607,98 €.

Deuxième exemple, la même plus-value en Espagne et au Portugal

Un résident de France vend un appartement détenu depuis dix ans et réalise une plus-value brute de 50 000 €, calculée selon les règles françaises. Les abattements pour durée de détention sont de 30 % pour l'impôt sur le revenu et de 8,25 % pour les prélèvements sociaux. L'impôt français théorique est de 35 000 € à 19 %, soit 6 650 €, plus 45 875 € à 17,2 %, soit 7 890,50 €, au total 14 540,50 €. L'impôt payé dans l'État de situation est supposé égal à 7 000 €.

Le calcul espagnol suppose que l'impôt français pris en compte comprend les prélèvements sociaux, règle générale selon la brochure. En Espagne, le contribuable supporte au moins l'impôt français. Au Portugal, il ne supporte que l'impôt portugais, plus élevé ou plus faible. La plus-value immobilière étant taxée à un taux proportionnel, le taux effectif n'a ici aucun effet.

Troisième exemple, une succession sans convention

Un résident de France décède en laissant un enfant unique. Son patrimoine comprend 500 000 € de biens en France et un appartement de 300 000 € situé au Luxembourg, État avec lequel la France n'a pas conclu de convention successorale. L'impôt successoral luxembourgeois effectivement payé est supposé égal à 20 000 €.

Le prorata des valeurs illustre la limite fixée par le BOFiP. Si le défunt avait détenu un immeuble espagnol, la convention de 1963 aurait réservé ce bien à l'Espagne et la France n'aurait imposé que les biens français, en calculant le cas échéant les droits au taux effectif.

Les points de vigilance de l'administration

L'administration vérifie la réalité de la résidence invoquée, la méthode retenue pour chaque revenu, l'impôt étranger justifié et la conversion des montants en euros. Elle reçoit des informations par l'assistance administrative et les échanges automatiques prévus par les conventions. Une méthode mal choisie se corrige dans le délai de reprise (chapitre 122).

Une opération montée pour bénéficier d'une convention plus favorable peut être écartée. L'article L64 du Livre des procédures fiscales (LPF) vise les actes fictifs ou qui recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs de leurs auteurs dans un but exclusivement fiscal. L'abus de droit est sanctionné par une majoration de 80 %, ramenée à 40 % lorsque le contribuable n'a ni eu l'initiative principale de l'acte ni été son principal bénéficiaire. L'article L64 A vise depuis 2020 les actes à but principalement fiscal, en dehors de l'IS (chapitre 127). L'interposition d'une société dans un État dont la convention ne comporte pas de clause sur les SPI, ou la dilution artificielle de l'actif immobilier d'une société avant une cession, illustrent ce risque.

Le rescrit de l'article L64 B du LPF permet de soumettre l'opération à l'administration. Son silence pendant six mois ou son accord fait obstacle à la procédure d'abus de droit (chapitre 10).

La procédure pas à pas

1. Identifiez l'État de situation de chaque immeuble et l'État de résidence de chaque propriétaire, associé ou usufruitier.
2. Vérifiez l'existence d'une convention dans l'annexe BOI-ANNX-000306 et sa version consolidée dans l'annexe BOI-ANNX-000511.
3. Lisez l'article sur la résidence pour chaque personne concernée et rassemblez un certificat de résidence si nécessaire.
4. Lisez les articles sur les revenus immobiliers et les plus-values, y compris la clause visant les parts de SPI.
5. Lisez l'article sur l'élimination des doubles impositions pour les loyers, les plus-values et la fortune.
6. Déclarez dans l'État de situation selon ses règles, puis en France sur la déclaration n° 2047 et les cases correspondantes.
7. Conservez les preuves de l'impôt étranger payé, des conversions en euros et de la résidence, pendant tout le délai de reprise.
8. Pour une transmission, vérifiez l'existence d'une convention successorale et, à défaut, préparez l'imprimé n° 2740.

Les erreurs fréquentes

• Croire que l'impôt payé à l'étranger dispense de déclarer en France. Dans le premier exemple, l'omission du revenu étranger fait échapper 1 970,29 € d'impôt français dus par l'effet du taux, rappelés avec l'intérêt de retard.
• Appliquer la méthode des loyers à la plus-value. Pour un immeuble espagnol, l'impôt français sur la plus-value reste dû au-delà de l'impôt espagnol, soit 7 540,50 € dans le deuxième exemple.
• Déduire l'impôt étranger du revenu imposable. Cette déduction n'est pas admise et la rectification entraîne l'intérêt de retard, voire la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.
• Ignorer la convention successorale et déclarer en France un immeuble que la convention réserve à l'État de situation, ou l'inverse.
• Négliger l'imputation de l'article 784 A, soit 20 000 € de droits payés deux fois dans le troisième exemple.

Liste de contrôle

1. Chaque immeuble et chaque titre de société est rattaché à son État de situation et à l'État de résidence de son détenteur.
2. La convention applicable est identifiée dans sa version en vigueur et consolidée.
3. La résidence conventionnelle de chaque personne est établie et prouvée.
4. La nature partagée ou exclusive du droit d'imposer les loyers est vérifiée.
5. La méthode d'élimination est déterminée séparément pour les loyers, les plus-values et la fortune.
6. Le traitement des prélèvements sociaux par la convention est vérifié.
7. Les clauses visant les parts de SPI et leur période d'appréciation sont analysées avant toute cession.
8. L'existence d'une convention successorale est vérifiée avant toute donation ou en cas de décès.
9. Les imputations des articles 980 et 784 A sont demandées lorsqu'aucune convention ne s'applique.
10. Les opérations envisagées ont été examinées au regard des articles L64 et L64 A du LPF et, si nécessaire, soumises au rescrit.
11. L'état du projet de loi de finances pour 2027 a été vérifié à la date de l'opération.