L'abus de droit fiscal

L'abus de droit permet à l'administration fiscale d'ignorer un acte juridiquement valable et de taxer l'opération comme si cet acte n'existait pas. Dans sa version la plus ancienne, elle s'accompagne d'une majoration qui peut atteindre 80 % des droits. Elle vise en pratique de nombreux montages immobiliers, donations, démembrements, baux entre proches ou interpositions de sociétés.

Ce chapitre expose les articles L64 et L64 A du livre des procédures fiscales (LPF), les clauses voisines du Code général des impôts (CGI), la procédure, les sanctions et le rescrit, puis analyse les opérations immobilières exposées à partir des avis publiés du comité de l'abus de droit fiscal. Les sociétés font l'objet d'un développement propre dans le Guide des sociétés immobilières, L'abus de droit et la requalification. Le droit cité est celui en vigueur au 25 octobre 2026.

Trois corrections à ne pas confondre

L'administration dispose de trois façons de remettre en cause une opération, qui n'obéissent ni aux mêmes conditions ni aux mêmes garanties. Face à un redressement, identifiez d'abord le fondement retenu.

La requalification restitue à un acte sa véritable nature sans l'écarter. Une vente consentie à un prix très inférieur à la valeur peut être traitée comme une donation indirecte, un logement que l'associé occupe sans payer de loyer de marché peut être regardé comme réservé à la jouissance du propriétaire. Elle suit la procédure ordinaire du chapitre 125 sans supposer de but fiscal.

L'insuffisance d'évaluation corrige le montant déclaré sans contester l'acte. Elle relève de l'article L17 du LPF et de la procédure exposée au chapitre 128.

L'abus de droit écarte un acte réel en apparence, parce qu'il est fictif ou parce qu'il détourne un texte de son objectif dans un but fiscal. Il ouvre au contribuable des garanties propres, dont la saisine du comité de l'abus de droit fiscal. Il expose aussi à des pénalités particulières.

L'article L64 du LPF

Le texte et son champ

L'article L64 permet d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit. Ces actes sont soit fictifs, soit recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, sans avoir pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales normalement supportées (BOI-CF-IOR-30-10, § 1). La procédure vaut pour tous les impôts, qu'elle porte sur l'assiette, la liquidation ou le paiement (même source, § 10). Les actes visés peuvent être écrits ou non écrits, la doctrine citant expressément le bail verbal (§ 60).

La fictivité

La fictivité résulte de la différence objective entre l'apparence juridique de l'acte et la réalité, notamment économique, qui le sous-tend (même source, § 30). L'administration n'a pas à démontrer un but fiscal. Il lui suffit d'établir que l'acte ne produit pas les effets qu'il affiche.

En immobilier, la fictivité prend trois formes récurrentes. Le bail non exécuté ou exécuté entre personnes qui se comportent comme de simples occupants, la donation qui ne dépouille pas réellement le donateur et la résidence principale affichée sans occupation effective. Le Conseil d'État a admis que l'occupation de résidences principales successives avant leur revente pouvait être fictive (18 novembre 1991, n° 77303, cité au § 60 de la même source). Le même raisonnement vaut pour le choix d'un domicile.

La fraude à la loi

La fraude à la loi suppose un but exclusivement fiscal et un avantage obtenu par une application littérale des textes contraire à leur objectif, souvent au moyen d'un montage artificiel. La doctrine s'appuie sur les décisions du Conseil d'État du 18 février 2004 (n° 247729), du 18 mai 2005 (n° 267087), du 29 décembre 2006 (n° 283314) et du 27 juillet 2009 (n° 295358) (même source, § 30).

Le but exclusivement fiscal peut prendre la forme d'une réduction de l'impôt, d'un crédit d'impôt obtenu indûment ou de l'augmentation abusive d'un déficit (même source, § 40). Ce dernier cas vise directement le déficit foncier. Un motif non fiscal réel, même secondaire, fait obstacle à cette branche.

Les textes détournés et les options

Les textes détournés sont les lois et leurs règlements d'application, ainsi que les réponses ministérielles et les rescrits de portée générale, jamais une décision individuelle (même source, § 70 à § 110). L'exercice d'une option prévue par la loi n'est pas abusif en lui-même, mais les conditions qui ont permis de l'exercer peuvent l'être (même source, § 50, citant Conseil d'État, 3 février 1984, n° 38320). Opter pour l'impôt sur les sociétés (IS) ou pour le régime réel est donc libre. Créer artificiellement les conditions d'un régime de faveur ne l'est pas.

L'article L64 A du LPF

Le champ et l'entrée en vigueur

L'article L64 A étend à tous les impôts, à l'exception de l'IS, la logique de la clause anti-abus de l'article 205 A du CGI. Il permet d'écarter les actes qui recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs de leurs auteurs et qui ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales. Il s'applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020 (BOI-CF-IOR-30-20, § 1 à § 30).

Il couvre donc l'impôt sur le revenu (IR), les prélèvements sociaux, les droits de mutation à titre onéreux et à titre gratuit et l'impôt sur la fortune immobilière (IFI). Une opération de 2019 relève du seul article L64.

Ce qui le distingue de l'article L64

La démonstration repose sur un élément objectif, l'utilisation d'un texte contre l'intention de ses auteurs, ainsi que sur un élément subjectif, la volonté principale d'éluder l'impôt (même source, § 10). L'article L64 A ne permet pas d'écarter un acte au seul motif qu'il est fictif, cette hypothèse restant réservée à l'article L64 (§ 80). Si l'acte ne modifie pas la charge fiscale normalement due, il n'y a pas d'abus (§ 90 et § 100).

Plus large que le but exclusivement fiscal, le motif principal prive de protection un motif non fiscal réel mais secondaire. La doctrine précise toutefois que lorsque l'opération a un intérêt économique nul ou négligeable, c'est l'article L64 qui s'applique (§ 110).

Ce que la doctrine laisse hors de son champ

Les transmissions anticipées de patrimoine, y compris lorsque le donateur se réserve l'usufruit, ne sont pas visées en elles-mêmes, sous réserve de ne pas être fictives, puisque le législateur a voulu les favoriser (même source, § 70). La donation de la nue-propriété d'un immeuble ou de parts de société civile immobilière (SCI) reste donc une opération admise.

Lorsque le législateur a voulu encourager un comportement, l'article L64 A ne s'applique en principe pas, sauf détournement manifeste. La doctrine cite la donation d'usufruit temporaire à un enfant majeur sorti du foyer fiscal pour financer ses études, lorsqu'elle a une substance patrimoniale réelle. Elle cite aussi la donation d'usufruit temporaire à un organisme sans but lucratif lorsque le donateur renonce irrévocablement aux revenus pendant la durée de l'usufruit (même source, § 120).

Les clauses particulières proches de l'abus de droit

Plusieurs textes neutralisent un montage par simple rectification, sans comité ni majoration propre à l'abus de droit.

Le 5 de l'article 13 du CGI, issu de la loi de finances rectificative du 29 décembre 2012, illustre cette technique. Le produit de la première cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire intervenue depuis le 14 novembre 2012, ou sa valeur vénale si elle est supérieure, est imposé dans la catégorie de revenus que procure le bien, revenus fonciers pour un logement loué nu ou bénéfices industriels et commerciaux pour un logement meublé. L'usufruit viager, les donations et les cédants soumis à l'IS sont hors champ (BOI-IR-BASE-10-10-30, § 1, § 20, § 60 à § 90 et § 130). Les cessions temporaires d'usufruit restent par ailleurs examinées sur le terrain de l'abus de droit, comme le montrent les avis rendus en 2024.

La procédure pas à pas

Les garanties propres

La décision de mettre en œuvre l'article L64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, qui vise la proposition de rectification. Les rectifications sont notifiées selon la procédure contradictoire et le contribuable est informé que l'administration se fonde sur l'abus de droit (BOI-CF-IOR-30-30, § 150). Ces garanties s'appliquent aussi à l'article L64 A (BOI-CF-IOR-30-20, § 140 à § 160).

Les étapes

La procédure se déroule dans l'ordre suivant.

1. Lisez la proposition de rectification et repérez le fondement exact, article L64 au titre de la fictivité, article L64 au titre de la fraude à la loi ou article L64 A. Vérifiez le visa de l'inspecteur divisionnaire.
2. Notez la date de réception. Vous disposez de trente jours pour répondre, prorogeables de trente jours sur demande présentée avant l'expiration du délai (chapitre 125).
3. Répondez point par point en démontrant la réalité des actes et leurs motifs patrimoniaux, familiaux ou économiques, pièces à l'appui. Demandez dès cette réponse la saisine du comité.
4. Recevez la réponse aux observations. Si l'administration maintient tout ou partie des rectifications, vous disposez de trente jours à compter de sa réception pour demander la saisine du comité. Le délai est franc et reporté au premier jour ouvrable s'il expire un samedi ou un jour férié (BOI-CF-IOR-30-30, § 170 à § 190).
5. Envoyez la demande par lettre recommandée ou par courriel en conservant la preuve de sa réception. La date d'envoi fait foi (§ 200). Si vous exprimez simplement votre désaccord, l'imprimé n° 3926 vous est adressé.
6. Préparez l'instruction. Vous recevez le rapport de l'administration centrale et disposez de trente jours pour présenter vos observations écrites. Vous êtes invité à un débat oral et contradictoire, auquel vous pouvez vous faire représenter (§ 250 et § 270).
7. Attendez l'avis. La saisine suspend la mise en recouvrement, qui ne peut intervenir qu'après notification de l'avis (§ 220). L'avis est notifié avec le montant retenu (§ 290).
8. Contestez si nécessaire l'imposition mise en recouvrement par une réclamation puis devant le juge, selon le chapitre 129.

La charge de la preuve

La charge de prouver le bien-fondé des impositions incombe à l'administration quel que soit l'avis du comité ou en l'absence de saisine, sauf les exceptions de l'article L192 du LPF (BOI-CF-IOR-30-30, § 300 ainsi que BOI-CTX-DG-20-20-10, § 215). Un avis favorable à l'administration ne renverse donc pas la charge de la preuve, mais il pèse en pratique devant le juge.

Le délai de reprise

L'abus de droit n'ouvre pas de délai de reprise propre. L'administration agit dans le délai de l'impôt concerné, détaillé au chapitre 122. En droits d'enregistrement, le délai abrégé de trois ans ne joue pas lorsque des recherches extérieures sont nécessaires pour établir qu'un acte enregistré dissimule sa véritable portée, comme une donation déguisée, ce qui renvoie au délai de six ans (BOI-CF-PGR-10-40, § 210 et § 300).

Le comité de l'abus de droit fiscal

Le comité réunit un conseiller d'État, qui le préside, un conseiller à la Cour de cassation, un avocat fiscaliste, un conseiller maître à la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur agrégé de droit ou de sciences économiques (BOI-CF-IOR-30-30, § 20 et § 30). Ses séances ne sont pas publiques et ses avis font l'objet d'un rapport annuel rendu public (§ 230 et § 310).

Le tableau suivant résume l'activité des quatre derniers exercices publiés, dont le sens varie fortement selon quelques séries d'affaires liées.

Les avis favorables sont ceux qui approuvent la mise en œuvre de la procédure par l'administration. En 2022, sept dossiers sur seize concernaient l'immobilier. En 2024, quatorze dossiers liés portaient sur des cessions temporaires d'usufruit. En 2025, deux affaires regroupant douze dossiers liés représentaient 70 % des avis défavorables (rapports annuels 2022, 2023, 2024 et 2025).

Les sanctions

La majoration de l'article L64

En cas d'abus de droit au sens de l'article L64, le b de l'article 1729 du CGI prévoit une majoration de 80 %. Elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale des actes ou en a été le principal bénéficiaire. Le service doit démontrer ce rôle principal dans la proposition de rectification, faute de quoi seul le taux de 40 % s'applique (BOI-CF-INF-10-20-20, § 20 et § 80).

Dans une donation déguisée en vente, les droits de donation sont liquidés sur la valeur réelle du bien. Lorsque le rehaussement de la valeur a précédé la procédure d'abus de droit, l'assiette de la majoration de 80 % peut se limiter au prix mentionné dans l'acte (même source, cas particulier).

L'absence de majoration automatique de l'article L64 A

L'article L64 A n'entraîne pas la majoration du b de l'article 1729. Seules les majorations de droit commun peuvent s'appliquer, 40 % pour manquement délibéré ou 80 % pour manœuvres frauduleuses, si les circonstances de l'affaire le justifient. Elles ne peuvent pas résulter de la seule réunion des conditions de l'article L64 A (BOI-CF-IOR-30-20, § 130).

L'intérêt de retard et la solidarité

L'intérêt de retard de 0,20 % par mois, soit 2,4 % par an, s'ajoute dans tous les cas (service-public.gouv.fr, fiche vérifiée le 5 juin 2026). Son calcul et les remises sont présentés au chapitre 126.

L'article 1754 du CGI rend toutes les parties à l'acte écarté solidairement tenues, avec le redevable, du paiement de l'intérêt de retard et de la majoration, comme le rappelle le Guide des sociétés immobilières. Dans une opération entre parents et enfants, chacun peut ainsi être appelé à payer les pénalités dues par l'autre. Le comité l'a relevé dans les affaires 2023-01 et 2023-02, où le financeur d'une acquisition a été reconnu initiateur principal et solidairement tenu aux droits et à la majoration.

Les opérations immobilières exposées

La donation suivie d'une cession

La donation d'un bien ou de parts avant leur vente purge la plus-value latente, puisque le donataire retient comme prix d'acquisition la valeur déclarée dans l'acte. Ce mécanisme est voulu par la loi, le risque naissant lorsque le donateur ne se dépouille pas réellement, en appréhendant le prix ou en le reprenant par une convention établie après coup.

L'affaire 2023-04 en donne l'exemple type. Un associé détenant 99 % d'une SCI a donné le 6 mars 2019 la nue-propriété de 454 parts à sa fille mineure et la pleine propriété de 41 parts à son épouse. Les parts ont été vendues le 31 juillet 2019 pour 932 900 € et la plus-value a été déclarée au nom de l'enfant. Une convention de quasi-usufruit datée du 15 juin 2021 a ensuite fait apparaître une créance de restitution de 887 570 €. Le comité a estimé que la donation ne s'était pas traduite par un dépouillement immédiat et irrévocable, qu'elle était fictive et que la plus-value pouvait être imposée au nom du donateur avec la majoration de 80 % (rapport annuel 2023).

Le démembrement et la cession temporaire d'usufruit

Le démembrement devient abusif lorsque l'usufruit est cédé ou réservé à une personne qui n'en supporte pas les charges ou lorsque le nu-propriétaire ne finance pas sa part. En 2024, le comité a rendu des avis favorables à l'administration dans une série d'affaires portant sur des parts de SCI démembrées dont l'usufruit avait été cédé à une société. Les nus-propriétaires n'avaient pas libéré leurs souscriptions aux augmentations de capital et la majoration de 80 % a été retenue dans plusieurs dossiers (affaires 2024-15 à 2024-17). D'autres dossiers concernaient un usufruit temporaire cédé pour 690 € avant une augmentation de capital de 13,35 millions d'euros finançant un immeuble (affaire 2024-18) (rapport annuel 2024).

L'acquisition démembrée entre un parent usufruitier et un enfant nu-propriétaire relève d'abord de la présomption de l'article 751 du CGI, qui fait entrer le bien dans la succession du parent sauf preuve contraire. Lorsque l'enfant ne finance pas réellement sa nue-propriété, l'opération peut en outre être traitée comme une donation déguisée. Le démembrement est développé au chapitre 7 et la donation démembrée au chapitre 109.

L'apport suivi d'une cession

L'apport de parts d'une SCI à l'IR à une société soumise à l'IS bénéficie du sursis d'imposition du II de l'article 150 UB du CGI. Le sursis n'impose aucun délai de conservation ni aucun remploi. Il ne protège pas d'un abus de droit si l'apport n'a d'autre objet que de faire vendre l'immeuble par la holding en éludant l'impôt de l'associé, comme le relève le Guide des sociétés immobilières, L'apport de titres et l'article 150-0 B ter. L'apport direct d'un immeuble par un particulier à une société à l'IS supporte le droit de 5 % et ne relève d'aucun sursis (chapitre 102).

Ces schémas ne sont pas toujours jugés abusifs. Dans l'affaire 2022-17, relative à un apport de valeurs mobilières suivi d'une cession dans une opération de rachat avec effet de levier, il a rendu un avis défavorable à l'administration et aucune majoration n'a été appliquée (rapport annuel 2023). Le réinvestissement réel du prix dans une activité économique reste le meilleur argument.

La location à soi-même

Le propriétaire qui occupe son propre logement n'est pas imposé sur un loyer fictif mais ne déduit aucune charge, en application de l'article 15, II du CGI. Interposer une SCI qui loue le logement à ses associés permet de déclarer un revenu foncier et de déduire travaux et intérêts. Le schéma est licite lorsque la société se comporte avec ses associés comme avec des tiers, loyer de marché encaissé, charges réparties selon le bail et vacance justifiée. Il devient abusif lorsque le bail sert seulement à faire apparaître un déficit.

Le rapport de 2022 décrit l'affaire 2022-05. Une SCI détenue par deux époux avait acquis en 2010 un appartement parisien de 172 m² pour 1 325 000 €. Après le départ du locataire, qui payait 4 026 € par mois, elle l'a loué aux époux eux-mêmes pour 1 506 € par mois et a déclaré des déficits de 131 659 €, 54 714 € et 26 280 € pour 2016 à 2018. L'administration a rejeté ces déficits sur le fondement de l'article L64 avec la majoration de 80 % (rapport annuel 2022). Selon la presse juridique, le comité a rendu le 29 septembre 2022 un avis favorable à l'administration dans les affaires 2022-07 à 2022-09, où une SCI familiale louait des maisons à trois associés qui y résidaient tout en imputant ses déficits sur les bénéfices d'une autre SCI.

La cour administrative d'appel de Versailles a confirmé le 4 juin 2026 (n° 24VE01240), selon les commentaires publiés, l'abus de droit retenu contre deux sœurs associées majoritaires d'une SCI qui leur louait une propriété en Corse, les loyers ne couvrant pas les échéances d'un prêt de travaux supérieur au prix d'achat. Le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a jugé le 18 septembre 2026 (n° 2301206), selon les mêmes sources, qu'un bien loué aux associés pendant sept ans de travaux, avec un loyer payé une seule année, devait être regardé comme réservé à leur jouissance. Cette seconde voie, fondée sur l'article 15, II, se passe de l'abus de droit et de ses garanties.

Le bail fictif et la TVA

Un bail professionnel ou commercial peut être fictif lorsqu'il habille un usage privé pour ouvrir un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Dans l'affaire 2023-03, une SCI familiale avait loué à une holding familiale un local en réalité habité et déduit 36 714 € de TVA sur les travaux. Le comité a jugé le bail fictif, avec la majoration de 80 % (rapport annuel 2023). L'option pour la TVA sur les loyers est traitée au chapitre 66.

La vente à un proche et la donation déguisée

Une vente entre parents peut cacher une donation lorsque le prix est minoré, non payé ou compensé par des charges sans réalité. Le comité a ainsi approuvé en 2023 la requalification en donation déguisée de la vente d'une maison à un fils adoptif contre une rente viagère et des obligations de soins, les comptes joints étant alimentés par la venderesse (affaire 2022-14). Il a fait de même pour des dons manuels et un prêt sans intérêt ni échéancier jugés fictifs, taxés au tarif applicable entre non-parents (affaires 2023-01 et 2023-02). En 2024, il a retenu la donation déguisée dans la cession de la nue-propriété d'un bien par une mère à la SCI de son fils, à un prix minoré de 55 % par rapport à la valeur vénale (rapports annuels 2023 et 2024).

Les autres terrains

Les pactes civils de solidarité (PACS) conclus pour bénéficier de l'exonération des droits de succession entre partenaires ont été jugés fictifs (affaires 2024-35, 2025-12 et 2025-13). La cession de la résidence principale d'un dirigeant à sa propre société sous un régime de faveur des droits de mutation, suivie d'une revente à une autre société du groupe deux jours avant l'expiration du délai de cinq ans, a été jugée abusive (affaire 2024-01). L'interposition d'une société étrangère pour faire perdre à une autre société sa qualité de société à prépondérance immobilière a été écartée en matière d'impôt de solidarité sur la fortune (affaire 2023-06).

Le tableau des opérations exposées

Deux exemples chiffrés

Les exemples suivants sont illustratifs et leurs calculs ont été vérifiés. On retient pour simplifier une durée moyenne de retard de vingt-quatre mois dans le premier exemple et de trente mois dans le second.

Premier exemple, une location à soi-même

Un couple marié, imposé en commun et dont le taux marginal d'imposition (TMI) est de 41 %, détient une SCI à l'IR qui lui loue son appartement à un loyer très inférieur au marché. Les déficits de la SCI, soit 30 000 € en 2022, 25 000 € en 2023 et 20 000 € en 2024, s'imputent sur les autres revenus fonciers du foyer. L'administration écarte le bail et rétablit 75 000 € de revenus fonciers. L'effet de la déductibilité partielle de la contribution sociale généralisée est négligé.

Le fondement retenu fait presque doubler la facture. Par la voie de l'article 15, II, le couple perd l'accès au comité mais échappe à la majoration de 80 %.

Second exemple, une vente à prix minoré à un enfant

Une mère vend à son fils un appartement d'une valeur vénale de 300 000 € pour 135 000 €. L'administration requalifie l'écart de 165 000 € en donation déguisée sur le fondement de l'article L64 et démontre que le fils en est le principal bénéficiaire. Les droits de mutation à titre onéreux acquittés sur le prix ne sont pas pris en compte. Le barème figure au chapitre 106.

Si l'administration n'établit pas le rôle principal du fils, la majoration est ramenée à 40 % et le total à 16 343,24 € dans la première colonne. La mère, partie à l'acte, est solidaire des pénalités au titre de l'article 1754 du CGI.

Sécuriser une opération avant de la réaliser

Le rescrit de l'article L64 B

L'article L64 B du LPF permet de consulter par écrit l'administration centrale avant de conclure un ou plusieurs actes, en lui fournissant tous les éléments utiles pour apprécier leur portée véritable. Si l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois ou si elle a confirmé que l'opération n'était pas abusive, la procédure d'abus de droit ne peut plus être engagée (BOI-CF-IOR-30-10, § 120). Ce rescrit vaut aussi pour l'article L64 A (BOI-CF-IOR-30-20, § 150). Ses modalités de dépôt sont détaillées au chapitre 10.

La garantie ne couvre que l'opération décrite, réalisée comme elle l'a été. Elle ne protège ni contre un contrôle de la valeur des biens (chapitre 128) ni contre une requalification fondée sur un autre texte, comme l'article 15, II ou l'article 751.

La demande pas à pas

La demande se prépare en six étapes.

1. Décrivez les personnes et les biens, liens familiaux, résidence fiscale, régime matrimonial, valeurs appuyées sur une évaluation datée et dettes.
2. Exposez l'opération acte par acte dans l'ordre chronologique, avec les projets d'actes, de statuts et de conventions.
3. Énoncez les motifs non fiscaux et joignez les pièces qui les établissent, besoin de financement, organisation de la transmission, gouvernance, protection du conjoint.
4. Présentez les effets fiscaux attendus pour chaque impôt et chaque personne.
5. Visez l'article L64 B et, pour une opération postérieure au 1er janvier 2020, l'article L64 A.
6. Attendez la réponse ou l'expiration du délai de six mois avant de signer, puis réalisez l'opération exactement comme décrite.

La documentation à constituer en l'absence de rescrit

Lorsque le calendrier ne permet pas d'attendre six mois, la sécurité vient des pièces constituées au moment de l'opération. Une note datée exposant les objectifs, une évaluation professionnelle à la date de chaque acte, la preuve des flux financiers et celle de l'exécution des engagements permettent de démontrer des années plus tard la réalité des actes et leurs motifs.

Les situations particulières

Le couple marié, pacsé ou concubin

Pour les époux et partenaires de PACS soumis à imposition commune, un transfert de revenu est en principe neutre à l'IR, mais pas pour les droits de donation. L'année du mariage, du PACS, de la séparation ou du décès, le foyer peut déposer deux déclarations, ce qui rend de nouveau sensibles les transferts entre conjoints (chapitre 3).

Le PACS conclu pour la seule exonération des droits de succession peut lui-même être jugé fictif. Entre concubins, chacun est un contribuable distinct et toute répartition des biens sans rapport avec les apports peut être requalifiée en donation, taxée au tarif entre non-parents.

Les enfants mineurs

Au profit d'un mineur, le donateur est souvent aussi administrateur légal et gérant de la société. Les actes de disposition sur les biens de l'enfant peuvent exiger l'autorisation du juge des tutelles. L'affaire 2023-04 montre qu'un quasi-usufruit établi après la vente suffit à faire juger fictive une donation consentie à un mineur. Pour le barème de l'IR, les revenus courants de l'enfant mineur sont imposés avec ceux de ses parents, ce qui limite l'intérêt d'un transfert de loyers mais pas celui d'une plus-value réalisée en son nom.

Le démembrement et l'indivision

Une convention qui attribue à l'usufruitier ou au nu-propriétaire des revenus ou des charges que le droit civil réserve à l'autre déplace de la valeur et peut être soumise aux droits de donation ou à l'abus de droit. En indivision, une répartition des loyers ou des charges sans rapport avec les quotes-parts produit le même effet (chapitre 8). Le quasi-usufruit doit être convenu avant la vente du bien et sa dette de restitution reste soumise à l'article 774 bis du CGI.

Les non-résidents et les résidents propriétaires à l'étranger

Le choix d'un domicile fiscal hors de France peut être jugé fictif lorsque la famille ou l'essentiel des intérêts restent en France (chapitre 4). L'interposition d'une société étrangère sans substance entre le contribuable et un immeuble français relève des articles L64 ou L64 A et des dispositifs propres aux entités étrangères, ainsi que l'a montré l'affaire 2023-06. Le résident de France qui détient un bien à l'étranger reste soumis aux mêmes procédures pour l'IR et l'IFI (chapitre 119).

Les sociétés à l'IR, à l'IS et celles qui changent de régime

La SCI à l'IR est transparente, si bien que l'abus de droit se règle chez les associés. La société à l'IS relève de l'article 205 A pour son propre impôt, ses associés restant soumis aux articles L64 et L64 A. L'option pour l'IS n'est pas abusive en soi, mais une option suivie d'une revente rapide sur la base d'une valeur réévaluée, ou une renonciation programmée après avoir tiré parti des amortissements, appelle une justification économique solide.

L'outre-mer

Les réductions d'impôt pour investissement outre-mer sont des incitations voulues par le législateur, en principe hors du champ de l'article L64 A sauf détournement manifeste. Un investissement fictif, logement jamais loué ou matériel jamais exploité, relève en revanche de l'article L64 et des reprises propres à chaque dispositif (chapitre 59).

Petit patrimoine et grand patrimoine

Les points de vigilance de l'administration

L'administration examine en priorité les éléments suivants.

• La chronologie des actes, en particulier la date des donations par rapport aux promesses de vente.
• Le circuit des fonds après une donation, une cession ou une distribution.
• La date des conventions de quasi-usufruit et de répartition des résultats.
• L'occupation effective des logements déclarés loués et le niveau des loyers entre proches.
• Le financement réel de la nue-propriété et des augmentations de capital.
• La substance des sociétés interposées, notamment étrangères.

Ce qui est en discussion au 25 octobre 2026

Le projet de loi de finances pour 2027 a été déposé le 1er octobre 2026 et il est en discussion au Parlement au 25 octobre 2026. Son sommaire comporte notamment un article 29 relatif à la relation de confiance et un article 31 de modernisation et de simplification des procédures fiscales, présentés au chapitre 136. Aucune de ces mesures n'est adoptée à cette date. Vérifiez au jour de votre opération que les articles L64, L64 A et L64 B du LPF et l'article 1729 du CGI n'ont pas été modifiés, ainsi que la version de la doctrine citée.

Les erreurs fréquentes

• Rédiger les conventions après la vente. Une convention de quasi-usufruit signée près de deux ans après la cession a suffi à faire juger la donation fictive dans l'affaire 2023-04, avec la majoration de 80 %.
• Louer à soi-même pour créer un déficit. Dans le premier exemple, 43 650 € d'impôt économisés coûtent 80 665,20 € après redressement.
• Vendre à un enfant très en dessous de la valeur. Dans le second exemple, l'écart de prix coûte jusqu'à 58 020,84 € lorsque l'abattement a déjà été consommé.
• Laisser passer le délai de saisine du comité. Trente jours après la réponse aux observations, la demande est forclose.
• Confondre le fondement. Une rectification fondée sur l'article 15, II ou sur l'article 751 ne donne pas accès au comité. Demandez par écrit au service de préciser le texte appliqué.

Liste de contrôle

1. L'opération répond à des objectifs écrits et datés autres que fiscaux.
2. Chaque acte produit réellement les effets juridiques et économiques qu'il affiche.
3. La donation précède tout engagement de vendre et le donataire appréhende le prix ou bénéficie d'un quasi-usufruit convenu avant la vente.
4. Les logements loués à des proches ou à des associés le sont à un loyer de marché effectivement encaissé.
5. Le nu-propriétaire finance sa part et l'usufruitier supporte ses charges.
6. Les ventes entre proches se font à un prix proche de la valeur vénale, réellement payé.
7. Les valeurs reposent sur une évaluation professionnelle datée.
8. Chaque société dispose d'une substance propre, compte bancaire, comptes approuvés et décisions formalisées.
9. Pour un mineur, l'autorisation du juge des tutelles est obtenue et son contenu respecté.
10. Les opérations importantes ont fait l'objet d'un rescrit de l'article L64 B avant signature.
11. En cas de proposition de rectification, le fondement exact et le visa de l'inspecteur divisionnaire sont vérifiés.
12. La saisine du comité est demandée dans les trente jours de la réponse aux observations.
13. Les pièces sont conservées jusqu'à l'expiration du délai de reprise de chaque impôt concerné.
14. L'état du projet de loi de finances pour 2027 est vérifié avant toute opération.